Quais são os 3 parágrafos que compõem os elementos básicos do parecer de um auditor?

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CONTEÚDO INFORMATIVO DO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES SOBRE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DE EMPRESAS BRASILEIRAS Karla Katiuscia Nóbrega de Almeida, Ms1. Marco Túllio de Castro Vasconcelos, Dr2. Endereço:Rua Paulo Pontes, n.º 153 - Centenário – CEP: 58108-055 – Campina Grande – Pb. Fone: (83) 3333-5300 – (83) 8812-4948 E-mail: [email protected] RESUMO O instrumento de comunicação entre o auditor independente e o usuário do seu trabalho formaliza-se através do Parecer dos Auditores Independentes, componente do relatório anual das companhias abertas, e que representa o objeto de estudo do presente artigo. Com o objetivo de descrever o conteúdo informativo do parecer dos auditores independentes sobre demonstrações contábeis de empresas brasileiras, refletindo sobre sua utilidade como informação contábil divulgada ao acionista/investidor, realizou-se pesquisa bibliográfica e documental. Para atingir o objetivo proposto, analisou-se 307 pareceres de auditoria referentes ao exercício social de 2004 de sociedades anônimas não-financeiras cadastradas na Bolsa de Valores de São Paulo – BOVESPA. Por se tratar de documento padronizado pelas Normas Brasileiras de Contabilidade, os resultados encontrados possibilitaram a constatação de conteúdo informativo adicional nos pareceres examinados. A existência de uma maior quantidade de parágrafos por documento do que a exigida no parecer-padrão, por exemplo, em que foram relatadas variadas informações, sugere revelar o esforço do auditor para prover o usuário do seu trabalho de conteúdo informativo adicional e útil ao processo decisório. Contudo, a oferta de conteúdo informativo adicional disposto no parecer dos auditores independentes, não o caracteriza necessariamente, como útil ao processo decisório de investimento, tendo em vista que sua utilidade depende de como seu usuário obtém e processa tal informação. Palavras-chave: Parecer. Informação. Padronização. Utilidade. 1 INTRODUÇÃO O instrumento de comunicação entre o auditor independente e o usuário do seu trabalho formaliza-se através do Parecer dos Auditores Independentes, elemento que compõe o relatório anual das companhias abertas, e que representa o objeto de estudo do presente artigo. Esse parecer se destina a alcançar os usuários da informação contábil, para comunicarlhes as conclusões às quais chegaram os auditores a respeito das demonstrações contábeis auditadas. Seu conteúdo informativo se encontra padronizado por normas profissionais que, no caso brasileiro, está em consonância com as norte-americanas, uma vez que a modelagem desse documento segue os pronunciamentos internacionais editados pelo American Institute of Certified Accountantas (AICPA) e pela International Federation of Accountants (IFAC).

1

Mestre em Ciências Contábeis pela UnB/UFPB/UFRN/UFPE, Professora do Curso de Graduação em Ciências Contábeis da Universidade Federal de Campina Grande. 2 Doutor em Ciências Contábeis pela USP e Professor do Curso da Universidade Federal de Pernambuco.

Informações contábeis, devidamente auditadas, baseiam o processo decisório de vários usuários, dentre os quais os acionistas. De acordo com Boynton, Johnson e Kell (2002, p. 73), os acionistas recorrem às demonstrações para ter segurança de que a administração da companhia está desincumbindo-se das atribuições dela adequadamente. Isso impõe ao auditor importante responsabilidade para com os acionistas/investidores, motivo pelo qual esse estudo se direciona a este usuário em particular. Nesse sentido, atribui-se ao auditor o papel de intermediário informacional, uma vez que, nos mercados financeiros, investidores e administradores possuem informações assimétricas, ou seja, não possuem o mesmo nível de informação sobre determinada empresa. (LOPES e MARTINS, 2005, p. 32). Segundo esses autores, a existência de assimetria informacional não é exclusiva de investidores e administradores. Há, também, dentro da classe dos primeiros, em que se diferenciam agentes econômicos sofisticados (como investidores institucionais) daqueles individuais (os quais não possuem recursos para investir na aquisição da informação). Afirmam, ainda, que “a redução da assimetria informacional nos mercados financeiros é fundamental para o bom funcionamento desses”. Assim, ressalta-se que uma das características qualitativas da informação é sua inteligibilidade ou compreensão, qualidade específica ao usuário, sendo fator determinante crucial para que se decida divulgá-la (HENDRIKSEN e VAN BREDA, 1999, p. 95). Nessa perspectiva, Sá (2002, p. 96) afirma que: “Quem se utiliza de um parecer técnico busca uma opinião sobre o que desconhece e sendo leigo precisa que a linguagem a ele transmitida esteja de acordo com o alcance da cultura do mesmo”. Entretanto, pesquisas sobre pareceres de auditoria instigam reflexão sobre a utilidade do seu conteúdo informativo, na ótica do usuário externo. A exemplo, cita-se Araújo (1997), que através de um estudo exploratório sobre o parecer de auditoria, concluiu que “o modelo do parecer do auditor não atende, plenamente, aos anseios e expectativas dos usuários externos das demonstrações contábeis”. Adicionalmente, a existência de fatos divulgados no parecer que, concomitantemente, estão expostos em notas explicativas às demonstrações contábeis, como é habitual, pode não transmitir novas informações ao leitor e, portanto, tais pareceres não influenciarem, decisivamente, as percepções de risco e a tomada de decisões. Diante do exposto, emerge o seguinte questionamento: Qual é o conteúdo informativo do parecer dos auditores independentes sobre demonstrações contábeis de empresas brasileiras? Assim, o presente trabalho objetiva descrever o conteúdo informativo do parecer dos auditores independentes sobre demonstrações contábeis de empresas brasileiras, para o exercício social de 2004, refletindo sobre sua utilidade como informação contábil divulgada ao acionista/investidor. Para tanto, realizou-se pesquisa bibliográfica e documental. Definiu-se como universo populacional as sociedades anônimas não-financeiras cadastradas na Bolsa de Valores Mobiliários - BOVESPA, onde negociam suas ações e para as quais é coercitiva a divulgação de demonstrações contábeis auditadas. Com isto, pretendeu-se coletar o parecer dos auditores independentes para cada uma destas entidades, referentes ao exercício social de 2004. De um total de 322 empresas1, pertencentes aos setores econômicos: petróleo e gás; materiais básicos; bens industriais; construção e transporte; consumo cíclico; consumo não cíclico; telecomunicações e utilidade pública, coletou-se 307 pareceres, correspondendo a uma amostra representativa de 95% da população.

Por fim, ressalta-se que o intuito de verificar a utilidade do parecer de auditoria, como informação contábil, traduz-se em propósito que visa cooperar para o progresso da Ciência Contábil, uma vez que procura contribuir para o aperfeiçoamento do instrumento de comunicação do auditor, justificando, portanto, a realização deste trabalho. 2 MODELAGEM DO CONTEÚDO AUDITORES INDEPENDENTES

INFORMATIVO

DO

PARECER

DOS

A elaboração de um parecer de auditoria é tarefa regulamentada por órgão fiscalizador da profissão contábil que, no Brasil, através do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), é disciplinada pelas Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). Estas se materializam nas Resoluções CFC n.ºs 820/97, 830/98 e 953/03, que aprova, interpreta e modifica, respectivamente a NBC T 11. Nas referidas normas, reconhecem-se os elementos básicos inseridos no conteúdo informativo do parecer. O primeiro deles se refere ao Título, que recebe a qualificação de Parecer e denominação de “Parecer dos Auditores Independentes” ou “Parecer do Auditor Independente”. Com isso, a intenção é de clarificar a natureza opinativa das conclusões alcançadas pelo auditor. Esse título, segundo Sá (2002, p. 196), traduz-se em identificação inequívoca da peça produzida. Tem-se, como segundo elemento básico do parecer, o destinatário, em que o legislador brasileiro orienta que se devem evitar, como destinatário do parecer, pessoas específicas da companhia auditada. Isso porque a amplitude e a utilização do parecer alcançam tanto os usuários internos quanto os externos à empresa, sendo documento, publicamente, exposto como complemento às demonstrações contábeis publicadas, periodicamente. O Modelo do parecer-padrão descrito nas referidas normas, estabelece três parágrafos em sua composição: introdutório, de extensão e de opinião. No Brasil, o parágrafo introdutório identifica a natureza do serviço realizado, contudo não declara, literalmente, que se trata de uma auditoria, e sim de um exame, tal como acontece com o modelo norte-americano. Descreve, ainda, as demonstrações contábeis e os respectivos períodos, objetos da investigação, bem como identifica a entidade auditada. Esse parágrafo, todavia, tem como principal objetivo distinguir, claramente, as responsabilidades da administração e as do auditor. À primeira compete o conteúdo e preparação das demonstrações contábeis cuja responsabilidade técnica recai sobre o contabilista que as assina. Ao segundo cabe a responsabilidade da opinião que expressa sobre as demonstrações contábeis que audita (NBC T 11 – IT – 05). No tocante à responsabilidade da administração da entidade auditada, há de se considerar, também, seu comprometimento com a fidúcia das informações integrantes dos demonstrativos publicamente divulgados. Em países como os Estados Unidos, esta responsabilidade foi regulamentada através da lei Sarbanes Oxley (SOX), que estabelece, dentre outros, a exigência de que os principais executivos da empresa confiram os relatórios divulgados periodicamente, garantindo que não contenham informações falsas ou omissões. Peters (2004, p. 39) explica que, graças a SOX, “os referidos administradores não poderão alegar ignorância a respeito de erros e fraudes em relatórios financeiros de sua responsabilidade”, sob pena de sanções pecuniárias e/ou penais. Quanto à responsabilidade do auditor, perante as demonstrações contábeis, sua declaração reforça, também, a idéia da natureza opinativa que reveste o parecer por ele dado, tal qual como o próprio título do documento sugere. As demonstrações às quais se refere o

parecer, denominadas pela Lei no. 6.404/76 de “financeiras”, são as que este normativo estabelece como sendo de caráter obrigatório para as sociedades por ações. Essas são: balanço patrimonial, demonstração do resultado do exercício, demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados (ou, em substituição a esta última, demonstração das mutações do patrimônio líquido) e demonstração das origens e aplicações de recursos. Entretanto, entidades como as companhias elétricas, empresas aéreas, sociedades seguradoras, instituições financeiras, dentre outras, estão sob a égide de normas peculiares, cujos dispositivos podem impor a obrigatoriedade de demonstrações não previstas pela legislação societária. A exemplo de tais demonstrações, citam-se a do Fluxo de Caixa e a do Valor Adicionado. Assim, pressupõe-se ao auditor extensão de sua opinião as demonstrações que, por força de legislação específica da sociedade auditada, são passíveis de elaboração e publicação pela empresa. Traduz-se, portanto, numa clara observância às práticas contábeis adotadas no Brasil, referência adotada para emissão da opinião do auditor. Para o usuário externo desse parecer, a descrição das demonstrações para as quais a opinião do auditor se estende alcança relevância por relevar a extensão da opinião. Conforme alerta Martins (2005, p. 3), pode haver restrição a algumas das demonstrações. No parágrafo de extensão, são descritas a natureza e a extensão dos exames realizados. Como integrantes dessa narração, estão o planejamento dos trabalhos, a execução dos procedimentos, com base em testes, a avaliação das práticas das estimativas contábeis adotadas e da apresentação das demonstrações contábeis. Informa, também, limitações importantes para o correto entendimento da função da auditoria. No planejamento dos trabalhos, faz-se referência ao conceito de relevância. Com isso se sugere ao leitor entendimento que não é objetivo da auditoria a descoberta de todas as distorções nas demonstrações contábeis, mas sim, apenas, das mais relevantes. Na execução dos procedimentos de auditoria, é revelado que se baseiam em testes. Significa que algumas evidências (registros, saldos, transações, documentos, etc.) deixaram de ser examinadas, ou seja, consideram-se, apenas, aquelas mais representativas (BOYNTON, JOHNSON e KELL, 2002). Como conclusão do trabalho auditorial realizado, o terceiro parágrafo do parecerpadrão descreve a opinião dos auditores a respeito da adequação das demonstrações contábeis auditadas às práticas contábeis adotadas no Brasil, mas sem certificar, garantir ou assegurar a exatidão das demonstrações. Nele, faz-se a ligação entre as demonstrações contábeis declaradas como objeto do exame auditorial no primeiro parágrafo e a situação que cada uma delas revela, quando, por exemplo, atribui-se a posição patrimonial e financeira, ao balanço patrimonial. Adicionalmente, a escolha da expressão “práticas contábeis adotadas no Brasil” foi estabelecida pela Resolução CFC no. 953/03, em substituição, no parágrafo de opinião, à expressão “com os Princípios Fundamentais de Contabilidade”. Isso motiva reflexões sobre a propriedade do termo e seu significado. Por “práticas contábeis adotadas no Brasil”, ensina a referida resolução, deve-se entender como sendo os Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC) as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) e legislação pertinente. A divulgação de quais foram as práticas contábeis utilizadas na elaboração dos demonstrativos é coercitiva. Esse papel cabe à administração da entidade auditada, que deve difundi-la em Notas Explicativas às Demonstrações Contábeis.

Essa medida encontra ratificação do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON). Entretanto, outra corrente de pensamento considera a expressão em referência como genérica e semanticamente dúbia. Koliver (2003, p. 80) considera como inaceitável a menção à observância das práticas brasileiras de contabilidade, como conclusão do trabalho auditorial descrita no parecer. Esse posicionamento reporta-se ao ensinamento de Sá (2002, p. 196), que assevera: “A integridade exige que o profissional não se esconda atrás de palavras de sentido duplo, de frases evasivas, de abusos de tecnicismo ou de neologismos que possam ofuscar a clareza de um parecer ou opinião”. Adicionalmente, considera-se que o parecer dos auditores independentes não sofre restrição de uso quando se torna público. Isto possibilita a existência de usuários de outros países, onde práticas contábeis possam ser, substancialmente, diferentes. A ausência de definição clara e elencagem oficial dessas práticas, no caso brasileiro, poderão acarretar incompreensão por parte dos usuários (incluam-se, também, os nacionais), o que pode comprometer a utilidade do parecer como informação contábil. Além das informações contidas nos parágrafos anteriores, há outros elementos componentes do parecer dos auditores independentes, tais quais: data, local e assinatura de quem os emitiu. Conforme a NBC T 11, item 11.3.1.7, “a data do parecer deve corresponder ao dia do encerramento dos trabalhos de auditoria na entidade”. Essa informação alcança importância porque objetiva revelar ao leitor que os possíveis efeitos decorrentes de eventos compreendidos entre a data de encerramento do período a que se referem as demonstrações contábeis e a data do parecer, dentre outros, foram considerados. Por fim, no parecer constarão não só assinatura do contador2 responsável pelos trabalhos auditoriais, mas também o número do registro no Conselho Regional de Contabilidade de sua jurisdição. A tarefa de escolha desse profissional, pelas empresas a serem auditadas, implica na observância da habilitação legal do auditor, uma vez que, no Brasil, o fornecimento desses serviços é de competência restrita a determinado grupo de auditores. Além da exigência da CVM no credenciamento para habilitar o fornecedor dos serviços de auditoria independente, solicita-se um rodízio desses profissionais a cada cinco anos. Veda-se, assim, a recontratação destes em período inferior a três exercícios sociais, numa tentativa de preservar a independência necessária a eles. Em junho de 2004, conforme descreve Niyama (2005, p. 10), 422 pessoas (113 físicas e 309 jurídicas) estavam credenciadas pela CVM ao exercício da auditoria independente. Ainda de acordo com esse autor, as cinco maiores empresas de auditoria independente, por número de clientes, são: Deloitte & Touche & Kohmatsu, PriceWaterhouse, Ernest & Young, Trevisan e KPMG. A existência dessas firmas de auditoria pode sugerir concentração no mercado fornecedor do serviço de auditoria independente. A presença de oligopólios nos serviços de auditoria independente se verifica em muitos países, dentre os quais: Países Baixos, Reino Unido, Estados Unidos, Alemanha e Espanha. Ao comparar a concentração do fornecedor da auditoria desses países com a existente na Bélgica, Willekens e Achmadi (2003) concluíram que é menor na Bélgica do que naqueles países. As razões para isso, cogitam os autores, repousam na forte regulamentação incidente sobre a atividade de auditoria belga, porque impactam nas decisões de escolha do auditor. As companhias relativamente pequenas (mas que se obrigam, legalmente, a sofrer

auditoria) podem optar por fornecedores mais baratos apenas para cumprir as determinações legais, preterindo, portanto, as grandes firmas de auditoria que tendem a ser mais caras. Algumas características de regulamentação dos serviços de auditoria na Bélgica, narrados pelos autores citados, possuem semelhanças com o modelo adotado no Brasil: restrição dos serviços auditorias a determinados profissionais credenciados por organismo governamental; atividade profissional, responsabilidade e independência regulada por dispositivos legais, dentre outras. Assim, cabem investigações adicionais que possibilitem a coleta de evidências empíricas a respeito do grau de concentração do fornecedor da auditoria independente, no caso brasileiro, tendo em vista as suas particularidades. Finalmente e contendo os elementos citados, o parecer-padrão, denominado de parecer sem ressalva, conduz ao entendimento de que, segundo Lima e Castro (2003, p. 94), “as informações divulgadas nas demonstrações contábeis, tanto em termos de conteúdo quanto de forma, foram consideradas adequadas e suficientes a seus usuários”. Vê-se, portanto, que passou pelo crivo de profissional independente e competente. Contudo, a legislação brasileira disciplinadora do assunto prevê situações em que não seja adequado ao auditor emitir parecer sem ressalva; nesse sentido, disciplina o tema nos itens de 11.3.3 a 11.3.11 da NBC T 11. Embora a referida legislação não classifique os desvios em relação ao parecer-padrão, Boynton, Johnson e Kell (2002) ensinam que esses desvios podem ser de duas categorias: parecer-padrão, com linguagem explicativa, e outros tipos de pareceres. O legislador brasileiro preferiu se deter nesta última classe. Assim, em consonância com as Normas Profissionais do American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) Statements on Auditing Standards (SAS) no. 54 (AU 508), denominada Reports on Audited Financial Statements, o legislador brasileiro instituiu as figuras dos pareceres: com ressalva, adverso e com abstenção de opinião. O parecer com ressalva modifica o conteúdo do parecer-padrão, basicamente, por alterar o parágrafo de opinião. Conseqüentemente, faz-se constar a expressão “com exceção de” ou “exceto quanto” ou “ressalvando” ou expressões semelhantes. Estas, obviamente, referindo-se a fatos que, pela sua relevância, não justificam a emissão dos outros dois tipos de pareceres. Tais fatos precisam ter sua natureza devidamente clarificada. É aceitável, segundo Attie (1998, p. 73): “[...] fazer referência, no parágrafo de opinião, à nota explicativa, às demonstrações financeiras ou ao parágrafo adicional do parecer, que esclarece as circunstâncias”. As circunstâncias que determinam a emissão de um parecer com ressalva podem ser resumidas como sendo: a) discordância do auditor a respeito do conteúdo e da forma de apresentação das demonstrações contábeis; b) limitações na extensão do trabalho do auditor (ATTIE, 1998). Essas situações, também, podem determinar a emissão do parecer adverso ou com abstenção de opinião, dependendo da materialidade e dos efeitos por elas causados. Exceção feita ao aspecto de limitação no escopo do exame de auditoria, cuja emissão de parecer adverso, por motivo óbvio, não é cabível. O parecer com abstenção de opinião é adequado nas situações em que há: limitação de extensão dos exames; ou existência de fato que afete, consideravelmente, a posição patrimonial e financeira ou resultado das operações; ou ocorrência de incerteza substancial em relação aos montantes de um item; ou, ainda, preparação de demonstrações contábeis não auditadas.

Diante desses casos, a emissão do parecer com abstenção de opinião revela declaração do auditor de que o exame por ele realizado não foi suficiente para possibilitar a expressão de sua opinião. Esse fato modifica o parágrafo de introdução e de opinião, e os motivos por que levaram a tanto, repercutem, também, no parágrafo de extensão. Quanto à emissão de parecer adverso, expõe-se a opinião do auditor de que as demonstrações contábeis não representam, adequadamente, a posição patrimonial e financeira e/ou o resultado das operações e/ou as mutações patrimoniais, e/ou as origens e aplicação dos recursos, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil. São necessárias, ainda, explicações sobre as razões que motivaram tal procedimento, descritas, normalmente, em parágrafo adicional. Entretanto, apesar do esforço do legislador brasileiro em padronizar o conteúdo redacional do parecer, mesmo em se tratando de um modelo tido como padrão ou sem ressalva, algumas variações de redação são comumente observadas; os motivos são descritos nos denominados “parágrafos de ênfase”. Segundo Martins (2005, p. 5), estes são utilizados quando o auditor possui elementos que considera relevantes aos usuários das demonstrações contábeis. Contudo, ainda não justifica a emissão de opinião ressalvada, por isso são chamados ironicamente de “... o gato subiu no telhado...”. (grifo do autor) Como não interferem no juízo do auditor, embora tenham o propósito de chamar atenção do leitor do parecer, os parágrafos de ênfases são dispostos sucedendo aquele de opinião e as razões que justificam a emissão destes as mais variadas. Como exemplo, cita-se: menção de divisão de responsabilidade ocorrida nas situações em que a companhia auditada é controladora e tenha sofrido auditoria por auditor diferente daquele que examinou as demonstrações de suas sociedades coligadas e controladas. 3 RESULTADOS 3.1 Descrição dos Pareceres Emitidos para as Sociedades Não Financeiras No período em que ocorreu a pesquisa documental, fevereiro a julho de 2005, foi possível obter, no site oficial da BOVESPA, pareceres de 307 sociedades, o que corresponde a 95,34% do total populacional. Fundamentando-se nesses dados, foi possível conhecer o tipo de parecer mais comumente emitido, as principais informações abordadas pelo seu conteúdo e outras características que serão tratadas a seguir. 3.1.1 Tipos de Pareceres Emitidos A Tabela 1 mostra os tipos de pareceres emitidos para as companhias não financeiras listadas na BOVESPA referentes ao exercício social de 2004. Constata-se a emissão freqüente do tipo sem ressalva.

Tabela 1: Classificação dos pareceres, segundo a empresa × de acordo com o parágrafo de opinião. TIPO DE PARECER SEM RESSALVA COM RESSALVA COM ABSTENÇÃO DE OPINIÂO ADVERSO

CLASSIFICAÇÃO SEGUNDO A EMPRESA 81,40% 17,90% 0,30% 0,30%

CLASSIFICAÇÃO DE ACORDO COM O PARÁGRAFO DE OPINIÃO 79,80% 19,20% 1,00% 0,00%

Uma vez que o fornecimento de todas as informações contábeis/financeiras, inclusive o parecer dos auditores independentes e sua classificação, é de responsabilidade da própria empresa à qual se referem, constataram-se algumas incorreções entre a declaração do tipo de parecer emitido e o conteúdo (parágrafo de opinião) desse documento. Do total de pareceres, 5,9% receberam classificação divergente daquela indicada pelo conteúdo. Apresentava-se ora como com ressalva aquele considerado sem ressalva, ou vice-versa, ora sugerindo uma reclassificação daqueles do tipo adverso, por se tratar de pareceres com abstenção de opinião. Ainda na Tabela 1, observa-se aumento na quantidade de pareceres apreciados como com ressalva, de acordo com o conteúdo (parágrafo de opinião), abandonando a classificação considerada pela empresa a que se referem os pareceres, com conseqüente diminuição percentual daqueles classificados como sem ressalva, bem como ausência daqueles do tipo adverso. A situação constatada leva-nos a refletir sobre as possíveis causas e conseqüências. Uma delas pode residir no fato de que a linguagem utilizada para revelar o conteúdo informativo do parecer não se mostra totalmente compreendida pelos responsáveis, dentro das empresas, pela divulgação das informações ao mercado de capitais. Isso induz, conseqüentemente, a erros na classificação. Outra possibilidade se reveste na intenção de amenizar uma opinião mais rígida do auditor. Ela ocorre nos casos em que, segundo o conteúdo (parágrafo de opinião), o parecer contém ressalvas ou abstenção de opinião, mas recebe classificação, pela empresa, do tipo sem ressalva. Independente da motivação existente nessas inconsistências de classificações, como conseqüência, suscetibilizam o leitor não especializado a erros em suas decisões. Considerando os setores econômicos, segundo classificação adotada pela BOVESPA, aqueles para os quais foram emitidas maiores quantidades de pareceres qualificados (pareceres com ressalvas, com abstenção de opinião ou adverso) em relação ao número total de documentos por setor, são: petróleo e gás; construção e transporte; consumo não cíclico e consumo cíclico. Apresentam, respectivamente, 40%, 26%, 26% e 23% dos pareceres qualificados, conforme se pode observar na Tabela 2.

Tabela 2: Freqüência relativa da quantidade de pareceres qualificados emitidos por setor econômico. SETOR ECONÔMICO

QTD. PARECER QUALIFICADO (EM %) 40% 26% 26% 23% 19% 17% 10% 08%

PETRÓLEO E GAS CONSTRUÇÃO E TRANSPORTE CONSUMO NÃO CÍCLICO CONSUMO CÍCLICO UTILIDADE PÚBLICA BENS INDUSTRIAIS MATERIAIS BÁSICOS TELECOMUNICAÇÕES

3.1.2 Características Quantitativas do Conteúdo Informal do Parecer Nos 307 (trezentos e sete) pareceres examinados, observa-se uma quantidade média de parágrafos por parecer em torno de cinco. Apesar disso, percebeu-se um distanciamento freqüente; em alguns casos, o documento apresentou mais de 11 parágrafos. Esse quantitativo exacerbado não se verifica em todos os setores econômicos, indiscriminadamente, uma vez que 28% de todos os documentos emitidos continham um número de parágrafos por parecer maior que cinco. Observando-se a Tabela 3, detecta-se que os setores econômicos em que se encontra maior conteúdo informativo por parecer, baseados na premissa de que quanto maior o número de parágrafos, maior seu conteúdo informacional, são, em ordem decrescente, os seguintes: Utilidade Pública; Construção e Transporte; Bens Industriais; Consumo Cíclico; Materiais Básicos; Consumo Não Cíclico; Telecomunicações; Petróleo e Gás. Tabela 3: Quantidade de parágrafos por parecer. SETORES ECONÔMICOS PETRÓLEO E GAS MATERIAIS BÁSICOS BENS INDUSTRIAIS CONSTRUÇÃO E TRANSPORTE CONSUMO NÃO CÍCLICO CONSUMO CÍCLICO TELECOMUNICAÇÕES UTILIDADE PÚBLICA TOTAL

QUANTIDADE DE PARÁGRAFOS POR PARECER 3a5 6a8 9 a 11 Acima Acima % acima de 11 de 5 de 5 5 0 0 0 0 0% 49 11 2 0 13 21% 26 9 0 1 10 28% 25 13 1 0 14 36%

CLASSIFICAÇÃO 7º lugar 5º lugar 3º lugar 2º lugar

25

5

1

0

6

19%

6º lugar

42 21 29 222

11 4 18 71

1 1 5 11

2 0 0 3

14 5 23 85

25% 19% 44% 28%

4º lugar 6º lugar 1º lugar

O fato de o setor de Utilidade Pública apresentar maior quantidade informativa contida no parecer dos auditores independentes, em que 44% deles contêm mais de cinco parágrafos, individualmente, distancia-se do modelo padronizado. Entretanto, isto pode ser justificado pela complexidade do contexto organizacional destas companhias.

Contudo, a padronização do parecer preconizada pela legislação internacional e nacional busca, entre outras, oferecer tratamento igualitário aos usuários externos das demonstrações contábeis. Com isso se tenciona evitar, por exemplo, que um investidor seja privilegiado pelo acesso à maior número de informações do que outro. Entretanto, conforme adverte Lopes (2002, p. 73) “não existem evidências de que a padronização produz informações mais relevantes para o mercado (...)”. 3.1.3 Características Qualitativas do Conteúdo Informal do Parecer A Tabela 4 mostra os principais motivos que ocasionaram a inclusão, nos 307 pareceres examinados, de parágrafo de ênfase3. Tabela 4: Motivos da emissão de parágrafo de ênfase. MOTIVOS MUDANÇA DE AUDITORES DEMONSTRAÇÕES COMPLEMENTARES NOTAS EXPLICATIVAS INCERTEZAS INCERTEZAS DE CONTINUIDADE DIVISÃO DE RESPONSABILIDADE OUTROS EVENTOS SUBSEQUENTES

QUANTIDADE DE PARECERES % 46,30% 31,60% 24,40% 19,20% 18,90% 17,30% 16,60% 2,00%

Nos pareceres pesquisados, observa-se a implementação do rodízio de auditores, haja vista que 46,3% continham parágrafo de ênfase ressaltando que o exercício social anterior sofreu auditoria por outros auditores. Cumpre destacar que se trata de normativo imposto pela Resolução CVM no. 308, art. 31, impeditivo da prestação de serviços auditoriais para um mesmo cliente por prazo superior a cinco anos consecutivos. Essa imposição legal data de 14 de maio de 1999 e não alcança o tempo pretérito, por isso, para cumprimento desse dispositivo, torna-se coercitiva a rotatividade desses profissionais a partir do exercício social de 2004 (para grande parte das empresas). Esse fato pode justificar o percentual relatado. Além de esclarecer que os dois exercícios sociais (anterior e atual) foram auditados por diferentes profissionais, é coercitivo informar, no mencionado parágrafo de ênfase, o tipo de opinião emitida e suas razões, relativas ao período anterior, para permitir o dimensionamento, pelo usuário, dos prováveis reflexos no exercício atual. Essa necessidade, contudo, não é prerrogativa exclusiva dos casos em que há mudança de auditores entre dois exercícios sociais consecutivos de uma empresa. Encontrou-se, com freqüência, parágrafo de ênfase, o qual se reportava ao exercício anterior auditado pelo mesmo profissional do período atual. Citam-se, por exemplo, os casos em que a opinião anterior continha ressalva e a atual, não. O intuito era comunicar ao usuário externo que as razões que motivaram emissão daquela não mais justificam esta. Outro aspecto evidenciado, na Tabela 4, é que 31,60% dos pareceres examinados continham parágrafo de ênfase abordando a extensão da opinião de auditoria, abrangendo as demonstrações contábeis não obrigatórias pela legislação societária. Estas se denominam demonstrações complementares. Os setores com maior percentual de pareceres cuja opinião é extensiva a esses demonstrativos, são os de Petróleo e Gás e Utilidade Pública (Tabela 5).

Tabela 5: Quantidade de pareceres, por segmento econômico, com parágrafo de ênfase indicativo da opinião extensiva a demonstrações contábeis complementares. SEGMENTO

PETROLEO E GAS MATERIAIS BÁSICOS BENS INDUSTRIAIS CONSTRUÇÃO E TRANSPORTE CONSUMO NÃO CÍCLICO CONSUMO CÍCLICO TELECOMUNICAÇÕES UTILIDADE PÚBLICA TOTAL

Opinião s/ Demonstrações Contábeis complementares SIM NÂO TOTAL 4 1 5 30 32 62 7 29 36 9 30 39 6 25 31 6 50 56 9 17 26 26 26 52 97 210 307

% RELATIVO 80,00 48,39 19,44 23,08 19,35 10,71 34,62 50,00 31,60

Adicionalmente, alguns pareceres examinados referiam-se a demonstrações contábeis corrigidas monetariamente. Considerada a publicação não obrigatória, apresenta-se, portanto, como demonstrações complementares. Essa constatação ajuda a clarificar o grau de melhoria na qualidade das demonstrações contábeis das empresas brasileiras por influência do mercado de capitais. Nesse sentido, expõe-se o quantitativo de empresas que, por filosofia organizacional e não por ato regulatório, disponibilizam informações adicionais em forma de demonstrações complementares. Percebe-se, ainda, que a maioria dos setores econômicos, excluindo-se o de Petróleo e Gás e o de Utilidade Pública, apresenta modestos percentuais de empresas que publicam tais demonstrações complementares. Denota-se, assim, a forte influência de imposição legal na divulgação da informação contábil. Adicionalmente, empresas de determinados setores possuem legislação específica que determina a elaboração de demonstrações, como o Fluxo de Caixa, não obrigatória do ponto de vista da legislação societária, porém coercitiva para essas entidades. Esse fato chama a atenção do auditor em virtude da Interpretação Técnica NBC T 11 – IT – 07, item d. Esta reconhece como fundamental o conhecimento prévio, por parte do auditor, da legislação aplicável à empresa auditada, inclusive no que se refere às informações que a entidade deve fornecer a terceiros em função de suas atividades. Portanto, ao auditor compete, também, a correta segregação das demonstrações auditadas em obrigatórios e complementares, mediante as práticas contábeis adotadas no Brasil, cuja abrangência reúne o elenco dos Princípios Fundamentais de Contabilidade, Normas Brasileiras de Contabilidade e legislação específica da empresa auditada. Outro motivo que desencadeou a inclusão de um parágrafo de ênfase em 24,40% dos pareceres examinados refere-se à situação destacada em nota explicativa às demonstrações contábeis. Cabe reflexão, do ponto de vista do usuário externo, sobre a real existência de conteúdo de informação adicional nesse tipo de ênfase: até que ponto se trata de informação redundante? Na Tabela 4, demonstra-se que 19,20% dos pareceres examinados continham referência a incertezas, motivando a emissão de um parágrafo de ênfase em parecer sem ressalva, ou motivando uma ressalva.

Os principais fatos causadores de incertezas que justificaram a inclusão desse tipo de ênfase foram: dúvidas na realização de ativos, decorrentes do provável resultado de decisões judiciais que possam implicar na realização de direitos ou na assunção de obrigações; dúvidas quanto ao êxito em operações futuras e quanto à geração de operações tributárias que permitam a realização de créditos tributários contabilizados. Dentre as incertezas, mereceram destaque aquelas decorrentes da continuidade das operações organizacionais, uma vez que 18,90% dos pareceres pesquisados continham parágrafo de ênfase sobre tal suspeita. Na maioria dos pareceres, a ênfase sobre incertezas de continuidade se reportava a notas explicativas às demonstrações contábeis, como é habitual, em que os mesmos fatos já haviam sido relatados pela própria administração da companhia auditada. Assim, é pertinente a indagação: O fato de haver ênfase ou ressalva sobre incertezas de continuidade contida no parecer dos auditores independentes, que também estão relatadas em notas explicativas, traz informação adicional ao usuário? Eleva sua percepção de risco em relação à empresa auditada? Conforme Bessell, Anandarajan e Umar (2003), a teoria geral é de que, uma vez divulgada a contingência de continuidade, o parágrafo de ênfase no parecer dos auditores não transmite novas informações ao leitor. Pesquisando executivos financeiros na Austrália, esses autores ratificaram essa teoria e, adicionalmente, descobriram que ela se aplica, tratando-se de parecer com ressalva de continuidade. Do exposto, tem-se motivação para o desenvolvimento de pesquisas acerca da utilidade e influência do conteúdo informacional de parágrafo de ênfase contido em parecer dos auditores independentes quando relatam eventos ou circunstâncias já divulgadas em notas explicativas às demonstrações contábeis da empresa auditada, especialmente sobre ênfases de continuidade. Ainda, com relação a Tabela 4, percebe-se que 17,30% dos pareceres examinados continham parágrafo de ênfase ressaltando a divisão de responsabilidade motivada pelo fato de empresas investidoras terem sido objeto de auditoria por auditores diferentes daqueles das suas investidas. Considerando que o universo das empresas componentes da amostra estudada com demonstrações contábeis consolidadas é da ordem de 219, o percentual acima se eleva para 24,20%. Significa que 75,80% dessas empresas possuem investimentos auditados pelo mesmo profissional que realizou auditoria em suas coligadas/controladas. Sugere-se, portanto, a existência de concentração profissional nessa área. Os demais motivos ocasionadores de ênfases nos pareceres examinados se referem a eventos subseqüentes e outros cuja inclusão, nestes documentos, tem a finalidade precípua de prover seu usuário com conteúdo informativo suficiente à tomada de decisão. Esta se realiza de acordo com o julgamento de cada auditor, embora correndo-se o risco de se oferecer informações redundantes. Nesse sentido, por enfatizar situações divulgadas em notas explicativas às demonstrações contábeis auditadas, adota-se visão predominante de que “é melhor pecar pelo excesso do que pela omissão”. Quanto as ressalvas descritas nos pareceres examinados, a Tabela 6 mostra os principais motivos ocasionadores de tais documentos4. Constata-se, como causa da maior quantidade de ressalva (37,84%), a limitação no escopo do exame. Essa restrição é considerada, pelo auditor que realizou o trabalho, relevante o suficiente para justificar a emissão de parecer com ressalva ou com abstenção de opinião.

Tabela 6: Motivos da emissão de ressalvas. MOTIVOS DA EMISSÃO DE RESSALVAS LIMITE NO ESCOPO DO EXAME DIVERGÊNCIAS SUB OU SUPER AVALIAÇÃO DE SALDOS OUTROS

QUANTIDADE DE PARECERES % 37,84% 37,08% 21,62% 9,46%

As empresas que apresentam esse tipo de ressalva com maior freqüência, por segmento econômico são: Consumo Cíclico (14,29%), Consumo Não Cíclico (22,58%) e Bens Industriais (13,89%). Curiosamente, os setores econômicos de Petróleo e Gás e de Utilidade Pública não apresentaram parecer informando limitação de extensão nos exames auditoriais, embora sejam aqueles que, respectivamente, obtiveram o maior número de pareceres qualificados e a maior quantidade de parágrafos por parecer. As limitações em questão surgiram, principalmente, em virtude das demonstrações contábeis de controladas ou coligadas não auditadas. Estas são representativas de investimentos relevantes na entidade auditada. Sendo assim, não oferece ao auditor condições de formar opinião sobre a adequação dos valores representativos desses investimentos e do correspondente resultado de equivalência patrimonial. Detecta-se, contudo, uma incoerência na maioria dos pareceres, cuja limitação de escopo referente a investimentos societários repercute no tipo de opinião emitida. O auditor, ao referenciar em seu parecer tal fato, é porque o considera relevante para a emissão de parecer qualificado (com ressalva ou com abstenção de opinião). Mesmo assim, manifesta-se sobre as demonstrações consolidadas, apesar da declaração de que parte das informações necessárias a essa consolidação não foi suficientemente examinada. Verificam-se, nos pareceres examinados, ainda, outros fatores que desencadeiam a limitação no escopo da auditoria: não-obtenção de confirmação de saldos e/ou informações, diretamente, com devedores, credores, advogados da organização; ausência de comprovação que possibilite opinar sobre a adequação de passivo atuarial; não acompanhamento do inventário físico e impossibilidade de procedimentos alternativos de auditoria para comprovação do ativo imobilizado ou dos estoques; ausência de controles internos adequados que possibilitem avaliação de certos valores, como aqueles referentes a partes relacionadas e imobilizado. Ainda com base na Tabela 6, observa-se que 31,08% das ressalvas emitidas referem-se a divergências entre critérios contábeis e critério fiscal decorrente, principalmente, da contabilização da variação cambial. Isso motivou, portanto, a emissão de parecer com ressalva, mas não justificou opinião adversa, segundo apreciação dos emitentes. 21,62% das ressalvas existentes nos pareceres examinados referem-se à superavaliação ou subavaliação de saldos contábeis. Isso ocorre pelos mais divergentes motivos: superavaliação de créditos a receber de companhias ligadas por não haver expectativa de realização; ausência de contabilização de encargos sobre passivo exigível; falta de adequadas provisões, etc. Os outros motivos, que representam 9,46% das ressalvas nos pareceres examinados, referem-se, principalmente, ao descumprimento de obrigações legais por parte da entidade

auditada; necessidades de reclassificações contábeis; desatualização de saldos contábeis em virtude de modificações em critérios legais de avaliação e registro contábil. Diante do exposto e do ponto de vista do usuário externo do parecer, questiona-se: Qual tipo de ressalva mais repercutirá na confiabilidade depositada nas demonstrações auditadas? As ressalvas decorrentes de critérios técnicos como as decorrentes de divergências no tratamento contábil da variação cambial, por exemplo, se, por um lado, provocam distorções nas demonstrações contábeis, por outro se trata de assunto meramente técnico. Para o processo decisório de investir, talvez não seja crucial. Entretanto, isso pode não ocorrer nos casos de ressalva por limitação de extensão da auditoria, motivada pela inexistência, na entidade auditada, de controles internos adequados para possibilitar a formação do juízo profissional do auditor. Em outras palavras, enquanto, no caso de ressalva técnica, há divergência profissional, nesse último há falhas na entidade. Com isso se suscetibiliza as demonstrações a descrédito, quando da utilização no processo decisório. Para informar ao leitor do parecer sobre a conclusão do trabalho auditorial realizado, a Resolução CFC no. 953/03, datada de 24 de janeiro de 2003, determinou o uso da expressão “práticas contábeis adotadas no Brasil”. Com isso, esperava-se que a utilização de diversas expressões fosse eliminada. O exame dos 307 pareceres estudados, contudo, revela a não observância integral desse dispositivo legal para o exercício social de 2004. Assim, 95,40% dos pareceres examinados adereram ao normativo que determina o uso da expressão “práticas contábeis adotadas no Brasil” em seus respectivos parágrafos de opinião. Remanescem, portanto, 4,20%, que se desviam dessa imposição. Apesar de se tratar de pequeno percentual de pareceres que estão fora do padrão estipulado pela Resolução CFC no. 953/03, a diversidade de expressões utilizadas pelos auditores que os emitiram, sugere preferência individual do profissional na criação da sua própria expressão, ou desatualização dele frente aos normativos que tem de cumprir no âmbito do seu exercício profissional. Quanto a data em que foram emitidos os documentos analisados, apesar da quase totalidade (99,30%) deles se referirem a exercícios sociais encerrados em 31 de dezembro de 2004, observou-se que a mesma não é uniforme e se concentra nos três primeiros meses seguintes (Tabela 7). Tabela 7: Período após o encerramento do exercício social em que se deu a emissão dos pareceres estudados. PERÍODO APÓS O ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO SOCIAL EM QUE SE DEU A EMISSÃO DOS PARECERES ESTUDADOS 1º MÊS 2º MÊS 3º MÊS 4º MÊS EM DIANTE NÂO INFORMADO

QUANTIDADE DE PARECERES % 19,50% 37,10% 37,80% 4,90% 0,70%

Para a maioria dos segmentos econômicos estudados, a freqüência de emissão do parecer se concentra no 2º mês após o encerramento do exercício, com exceção dos setores de Telecomunicações e Utilidade Pública, onde este prazo se estende para o 3º mês.

Cabe ressaltar que, quanto mais dilatado for esse espaço de tempo, maior será a responsabilidade do auditor. Conseqüentemente, quanto maior for o hiato de tempo entre essas datas, menor será a tempestividade de emissão do parecer. Isso pode comprometer sua utilidade no processo decisório, caso se torne informação extemporânea. Por fim, a Tabela 8 revela quão concentrada é a prestação de serviços auditoriais no âmbito do mercado de capitais brasileiro. 64,80% dos pareceres estudados foram emitidos por uma entre cinco firmas de auditoria estabelecidas no Brasil. Tabela 8: Responsabilidade técnica pela emissão dos pareceres estudados EMPRESA DE AUDITORIA PRINCEWATERHOUSE DELOITE &TOUCHE &KOHMATSU ERNEST & YOUNG KPMG TREVISAN OUTRA

QUANTIDADE DE PARECERES % 14,00% 27,10% 8,80% 6,80% 7,50% 35,20%

Dentre as cinco firmas de auditoria que emitiram a maioria dos pareceres estudos estão, respectivamente, Deloitte & Touche & Kohmatsu, PriceWaterhouse, Ernest & Young, Trevisan e KPMG. Considerando o universo de auditores cadastrados na Comissão de Valores Mobiliários e, como tal, habilitados legalmente ao exercício profissional da auditoria, sendo da ordem de 4115 entre pessoas físicas e jurídicas, a concentração na prestação desse tipo de serviço, por parte de cinco empresas de auditoria, assume proporção elevada, apesar da implementação do normativo legal que determina o rodízio de auditores. 4 CONSIDERAÇÕES FINAIS Uma vez definida a situação-problema a ser investigada e realizada a pesquisa bibliográfica e documental proposta, chegaram-se às seguintes constatações: O modelo do parecer de auditoria estabelecido pelo legislador brasileiro procura minimizar a existência de assimetria informacional entre administradores e acionistas/investidores, através da padronização do seu conteúdo redacional. Entretanto, a existência de variações nesse conteúdo como as decorrentes de uma maior quantidade de parágrafos por documento, em que foram relatadas variadas informações, sugerem revelar o esforço do auditor para prover o usuário do seu trabalho de conteúdo informativo adicional e útil ao processo decisório. Contudo, a oferta de conteúdo informativo adicional disposto no parecer dos auditores independentes não o caracteriza, necessariamente, como útil ao processo decisório de investimento, tendo em vista que sua utilidade depende de como seu usuário obtém e processa tal informação. Com o desenvolvimento do presente trabalho foi possível detectar a necessidade de novas pesquisas acadêmicas, no que tange a utilidade da divulgação da informação contábil auditada. Dentre elas, pode-se citar a necessidade de analisar, do ponto de vista do usuário externo do parecer, qual tipo de ressalva mais repercute na confiabilidade depositada nas demonstrações auditadas; Investigar a concentração dos fornecedores de auditoria

independente, no contexto brasileiro, e suas implicações na qualidade do serviço prestado, dentre outros. REFERÊNCIAS ARAÚJO, Francisco José de. Grau de compreensão dos pareceres de auditoria. 1997 213 f. Dissertação (Mestrado em Ciências Contábeis) – Programa de Mestrado em Ciências Contábeis, Faculdade de Administração e Finanças, Universidade do Estado do Rio de Janeiro – FAF/UERJ, Rio de Janeiro, 1997. ATTIE, William. Auditoria: conceitos e aplicações. 3ª. ed., São Paulo: Atlas, 1998. BESSELL, Max; ANANDARAJAN, Asokan; UMAR, Ahson. Information content, audit reports and going-concern: an Australian study. Accountin and Finance, 2003, v. 43, p. 261 – 282. Disponível em: . Acesso em:14 fev. 2005. BEUREN, Ilse Maria (Org.). Como elaborar trabalhos monográficos em Contabilidade: teoria e prática. São Paulo: Atlas, 2003. BOVESPA Corretoras. Acesso em:10 maio 2005. BOYNTON, William C., JOHNSON, Raymond N., KELL, Walter G. Auditoria. São Paulo: Atlas, 2002. COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS. Instrução diversas . CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Princípios Fundamentais e Normas Brasileiras de Contabilidade de Auditoria e Perícia. Brasília: CFC, 2003. HENDRIKSEN, Eldon S. e VAN BREDA, Michael F. Teoria da contabilidade. São Paulo: Atlas, 1999. KOLIVER, Olívio. A alteração do modelo do parecer de auditoria pela Resolução CFC no. 953-03. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre, no. 113, p. 75-82, jul. 2003. LIMA, Diana Vaz de e CASTRO, Róbison Gonçalves de. Fundamentos da Auditoria Governamental e Empresarial: com modelos de documentos e pareceres utilizados. São Paulo: Atlas, 2003. LOPES, Alexsandro Broedel. A informação contábil e o mercado de capitais. 1ª ed. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2002. LOPES, Alexsandro Broedel e MARTINS, Eliseu. Teoria da contabilidade: uma nova abordagem. 1ª ed. São Paulo: Atlas, 2005. MARTINS, Eliseu. Análise crítica de balanços – Parte I. Boletim IOB – Pasta Temática Contábil e Balanços, São Paulo, no. 26 jun. 2005.

NIYAMA, Jorge Katsumi. Contabilidade Internacional. 1ª ed. São Paulo: Atlas, 2005. OMRAN Mohammed e Ragab Ayman. Linear Versus Non-linear Relationships Between Financial Ratios and Stok Returns: Emprirical Evidence from Egyptian Firms. Review of Accounting & Finance. p. 84 – 102, 2004. Disponível em: . Acesso em: 14 fev. 2005. PETERS, Marcos R.S. Controladoria internacional: incluindo Sarbanes oxley Act e USGAAP. 1ª ed. São Paulo: DVS Editora, 2004. SÁ, A. Lopes de. Curso de auditoria. 10ª ed., São Paulo: Atlas, 2002. WILLEKENS, Marleen e ACHMADI, Christina. Pricing and supplier concentration in the private client segment of the audit market: Market power or competition? The International Journal of Accounting, v.38, 2003, 431-455. Disponível em: . Acesso em:5 fev. 2005. 7. NOTAS DE FINAL DE TEXTO 1

Segundo classificação setorial das empresas e fundos negociados na BOVESPA, disponível em . Acessado em 10 de maio de 2005. 2 A NBC P 1 qualifica como auditor independente o contador, excluindo, portanto, o técnico em contabilidade; constitui-se a auditoria função privativa do contador. 3 A quantidade de parágrafos de ênfase por parecer não é limitada, razão pela qual um mesmo parecer pode conter mais de um parágrafo de ênfase. 4 Um mesmo parecer pode conter mais de uma ressalva, motivo pelo qual tem-se um número maior de ressalvas, se comparado à quantidade de pareceres qualificados. 5 De acordo com o site < http://www.cvm.gov.br>. Acesso em:19 set. 2005.

Quais os tipos básicos de parecer de auditoria?

Quais são os elementos da auditoria?

O que são critérios de auditoria e cite 03 exemplos de critérios de auditoria?

Quais são as 4 etapas mais utilizadas em auditoria?