Em direito tributário, a responsabilidade tributária é daquele que, sem se revestir na qualidade de contribuinte, possui o dever legal de recolher tributos em nome deste. Assim, a obrigação é redirecionada a um terceiro que possua relação indireta com o fato gerador praticado pelo contribuinte.
O Código Tributário Nacional, ao discorrer sobre a sujeição passiva tributária (art. 121), isto é, sobre aqueles que devem recolher tributos ou penalidades pecuniárias, menciona duas figuras distintas: contribuinte e responsável.
Contribuinte, nos termos do art. 121, I, do CTN, é aquele que possui relação pessoal e direta com o fato gerador. Deste modo, o contribuinte do Imposto sobre a Renda (IR) é aquele que aufere renda ou proventos de qualquer natureza. No caso do IPTU, o contribuinte é o proprietário do imóvel predial ou territorial urbano.
O responsável, por sua vez, não possui essa relação direta e pessoal com o fato gerador (isto é, relaciona-se indiretamente o fato gerador), mas, por força de lei, é obrigado ao recolhimento do tributo devido pelo contribuinte.
Vale frisar que somente pode ser responsável tributário aquele que possui meios de extrair esses recursos do próprio contribuinte, ou pode exigir que este cumpra a obrigação. O instituto opera somente em favor da fiscalização, com a finalidade de facilitar e/ou tornar viável a tributação.
Conforme veremos a seguir, essa
responsabilidade, sempre advinda de lei, pode ser por substituição, transferência ou sucessão.
Importância da responsabilidade tributária
A responsabilidade tributária possui a finalidade de facilitar a fiscalização, de forma que não há qualquer vantagem ao responsável, que simplesmente se vê obrigado, por força de lei, a cooperar com o Fisco.
Por exemplo, na substituição por retenção, o substituto não possui qualquer benefício em reter o valor do tributo e depois repassá-lo ao Fisco, somente o dever de fazê-lo, sob pena de responder com seu próprio patrimônio, além de possíveis penalidades, até mesmo de caráter penal.
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Responsabilidade tributária por substituição
Na responsabilidade tributária por substituição, o responsável deve, com recursos extraídos do do próprio contribuinte, recolher o tributo devido por este.
O responsável por substituição recolhe o tributo no lugar do contribuinte, no entanto, não se torna sujeito passivo da obrigação tributária advinda do fato gerador, mas de sua própria relação de substituição advinda de comando legal expresso.
Exemplos de responsabilidade tributária por substituição
Um exemplo bastante comum de responsabilidade tributária por substituição é aquela por retenção. Nele, a fonte pagadora, ao pagar os vencimentos ao seu empregado, retém o valor referente ao imposto de renda da pessoa física (IRPF).
Assim, os recursos para o pagamento do tributo são extraídos do próprio contribuinte (desconto do IRPF direto nos vencimentos) e utilizados pelo substituto (fonte pagadora) para o pagamento do tributo.
A medida facilita a tributação e fiscalização, uma vez que concentra em apenas um sujeito (fonte pagadora) a responsabilidade pelo recolhimento dos tributos devidos pelos seus funcionários (contribuintes que auferem renda).
Outro exemplo de responsabilidade tributária por substituição ocorre com o deslocamento, em uma cadeia produtiva, da obrigação de recolher tributos para um único sujeito. Tratam-se das substituições tributárias progressiva (“para frente”) e regressiva (“para trás”), bastante aplicadas no Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS).
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Substituição progressiva
Na substituição progressiva, há a antecipação do tributo que seria recolhido nas etapas posteriores. Ou seja, presume-se a base de cálculo e, a partir disso, calcula-se o tributo e o pagamento é antecipado pelo substituto.
Como o ICMS é um imposto não-cumulativo (em que o tributo pago nas operações anteriores gera crédito para as posteriores), basta estimar o valor final que o produto irá atingir ao final da cadeia e, a partir disso, calcular o tributo sobre essa base de cálculo presumida.
Geralmente é o que ocorre com o papel para impressão, em que a indústria recolhe o ICMS por toda a cadeia (venda do atacadista ao varejista e do varejista ao consumidor final), justamente a partir dessa base de cálculo presumida. Vale frisar que o STF, por meio do RE n. 593.849, fixou a tese de que, caso a base de cálculo real seja inferior à presumida, é possível a restituição do imposto pago a maior.
Substituição regressiva
Na substituição tributária regressiva, o tributo será integralmente recolhido pelo sujeito ao final da cadeia. Neste caso, não é necessário uma base de cálculo presumida, visto que todas as operações de saída de mercadorias foram realizadas, de modo que o cálculo do tributo é efetuado a partir de valores já conhecidos.
Importante observar que, tanto na progressiva como na regressiva, o responsável possui meios de retirar os recursos do próprio contribuinte. Na progressiva, há o acréscimo do tributo antecipado ao preço do produto. Já na regressiva, o responsável geralmente possui alguma espécie de ingerência econômica sobre os substituídos, de modo que, por recolher todo o tributo ao final da cadeia, exige destes um preço mais atrativo em decorrência da desoneração naquele momento.
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Responsabilidade tributária por transferência
Na responsabilidade por transferência, há a ocorrência de algum evento prescrito em lei que desencadeia a responsabilidade tributária.
É o caso, por exemplo, da responsabilidade dos pais pelos tributos devidos por seus filhos menores, ou do inventariante pelos tributos devidos pelo espólio. Assim sendo, os contribuintes são, respectivamente, filho menor e espólio. Porém, em razão do inadimplemento por parte destes, os responsáveis são chamados a recolher o tributo com patrimônio próprio.
Em todos os casos do art. 134 do CTN, que estabelece hipóteses de responsabilidade por transferência, o responsável possui algum meio de exigir do próprio contribuinte que recolha o tributo. Os pais, como administram o patrimônio dos filhos menores, podem utilizar destes recursos para arcar com o tributo. O mesmo ocorre com o inventariante, que deve garantir que o espólio arque com os tributos oriundos do inventário.
Responsabilidade tributária por sucessão
Na responsabilidade tributária por sucessão, há o deslocamento da obrigação de recolher o tributo devido pelo sucedido.
É o caso da responsabilidade, por exemplo, de pessoas jurídicas que resultaram de fusão, transformação ou incorporação pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas fundidas, transformadas ou incorporadas (art. 132 do CTN). Também é responsável por sucessão do espólio, no caso de tributos devidos pelo de cujus até a data de abertura da sucessão.
Conclusão
Importante frisar que a responsabilidade tributária sempre advém de lei strictu sensu. Isto é, jamais por meio de decretos ou portarias.
O responsável, além de possuir relação indireta com o fato gerador (ou seja, não pode ser qualquer terceiro), deve ter meios de extrair os recursos do próprio
contribuinte ou compeli-lo ao pagamento, sob pena de subversão do instituto.
A atenção à responsabilidade tributária é crucial para a edificação do aspecto pessoal (quem deve pagar) da hipótese de incidência tributária, de modo que sua inobservância pode resultar no inadimplemento da obrigação tributária e na cominação de eventuais penalidades. Por essa razão, deve-se sempre verificar quem deve pagar: contribuinte ou eventual responsável.
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